本文是一篇审计论文，本文仅是对抚顺特钢一个上市公司的财务舞弊问题作为切入点展开剖析，而不同的上市公司财务舞弊的手段、动因、后果存在一定的差异，所以本文在提出防范上市公司财务舞弊的对策方面存在一定的局限性，未必能对别的上市公司进行推广应用；其次，本文对抚顺特钢数据资料的获得都是通过一些公开渠道获得，在获取数据资料方面可能不充分，因此对抚顺特钢财务舞弊的分析还需进一步完善。
1 绪论
1.1 研究背景
自工业革命爆发后，钢铁对于社会的进步和发展有着不可替代的作用。从小的方面来说，钢铁为许多日常必需品提供了基础材料，从大的方面来说，钢铁与军事装备和铁路运输有着千丝万缕的联系。所以从某些方面来讲，钢铁发展状况是一个国家总体经济发展的“晴雨表”。随着经济的飞速发展，我国钢铁的生产量也在不断取得重大成就，1980 年-2008 年间我国的粗钢产量从 3712 万吨激增到 50091 万吨，我国在 2008 年的钢产量世界排名位居第一，并且钢产量是排名第二的日本的四倍，到 2019 年，我国的粗钢产量已达近 10 亿吨，连续 19 年在世界各国名列前茅。但是令人遗憾的是，2003 年和2004 年钢铁的消费量和生产量基本持平，而从 2005 年起，钢铁的生产量开始反超消费量，并且二者的差值呈现逐年递增的状态，这说明我国的钢铁已经出现供大于求的现象，并且这个现象一直没有得到好转。2006 年-2011 年这 6 年间，我国的钢铁产能利用率一直在 80%上下波动，但自 2012 年起我国钢铁产能利用率持续低于合理水平 75%，我国钢铁企业面临着巨大的阻碍，由于钢铁出现产能过剩，进而导致钢铁的价格严重下跌，2015年迎来了整个钢铁行业最大的“瓶颈期”，这一年钢材价格跌幅加大，钢材价格指数大跌约 26 点，钢铁企业基本全部呈现亏损状态，经营环境十分不乐观，由此使得钢铁企业出现了财务困境，面临较大的财务风险。对于上市钢铁企业来说，连续三年亏损将面临着退市的风险。
2015 年，中注协对 19 家证券资格会计师事务所进行了约谈，约谈的主要内容就是向会计师事务所提示 15 家不同类型上市公司的年报审计风险，其中就包括了钢铁企业。中注协指出，受产能过剩的影响，钢铁企业的盈利能力一直比较低迷。在风险提示函中，中注协要求会计师事务所对钢铁行业现状进行全面充足的了解，并特别关注下列事项：一是关注企业内部控制环境要素的变化，尤其是处于较高领导地位的如管理层人员、监事频繁发生变动的情况下，被审计单位内部控制失灵的可能性；二是关注收入、成本、费用是否按照现行会计准则进行列示；三是关注公司现下采用的会计政策和会计估计，以及公司是否调整过会计政策和会计估计，如果进行过调整，是否经受了严格的审批；四是关注钢铁企业各项资产减值计提是否充足恰当；
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1.2 研究意义
管理层财务报告舞弊一直以来都是审计界的热点问题，不少专家学者也对于证券市场的舞弊案件做出了详细的剖析，并取得了丰硕的成果。管理层舞弊往往都是相互串通起来进行的舞弊，监管者很难轻易识破，因此对于尽早发现管理层舞弊从而减少投资者的损失就显得至关重要。GONE 理论从贪婪因子、机会因子、需要因子和暴露因子四大方面阐明了舞弊的动因，为注册会计师审计指明了方向。本文希望通过对抚顺特钢财务舞弊的分析，能进一步完善四大因子中具体所涵盖的内容。此外，本文从公司治理结构方面对抚顺特钢财务舞弊成因进行分析，并在其中运用了与财务舞弊相关的理论，希望能加强理论的应用价值。
康美药业、康得新的造假案刚刚落下帷幕，紧接着就曝光抚顺特钢长达 8 年的财务造假案，由此可见，会计师事务所对有些上市公司的审计仍存在比较高的审计风险。财务舞弊无论是对资本市场还是涉及其中的广大公众投资者来说，都有非常消极的影响。因此，防范上市公司财务舞弊仍是一项非常艰巨的任务。本文通过梳理国内外研究成果，结合钢铁业企业的经营现状，通过运用 GONE 理论对抚顺特钢的财务舞弊案进行深层次的剖析，并辅之以抚顺特钢的舞弊后果和防范措施研究，希望能在舞弊行为进行的过程中给予监管者和投资者以警示，尽早揭露上市公司的舞弊行为，最大限度地减少舞弊所带来的损失。
审计论文参考
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2 相关概念及理论基础分析
2.1 相关概念
2.1.1 财务舞弊的内涵及种类
欧美国家对于财务舞弊定义的研究要早于我国，美国注册会计师协会、美国反财务舞弊委员会以及我国的注册会计师审计准则都对财务舞弊下过定义，虽然不同定义的形式有所差距，但实质上是一样的。总结下来就是财务舞弊是指舞弊者为了获得经济利益而有意地、有针对性地通过一系列欺诈手段，使财务报表或附注不能真实反映企业的财务状况，从而导致财务报表使用者不能做出有效的经济决策的违规行为。财务舞弊分为两大类，一是编制虚假财务报告，比如伪造篡改或故意错记漏记会计信息以及通过使用不恰当的会计政策做出有倾向性的会计表达；二是侵占资产，比如被审计单位的管理层和员工侵吞款项、盗窃货币资产或实物资产、向虚构的供应商进行付款等。财务舞弊的主体包括被审计单位员工、管理层和第三方，但根据以往财务舞弊案件来看，绝大多数财务舞弊都是由管理层一手策划相互勾结，并且指使下属员工共同实施的。这是由于管理层受到多方的要求，比如投资者对经营业绩的要求、金融机构对利润和现金流的要求、其他外部人员对盈利预测的要求，在公司难以满足这些要求的时候，管理层凭借其在公司中的地位很容易采取措施对财务报表进行粉饰。而员工受到公司各种内控制度的约束，人微言轻，在进行财务舞弊行为的初期就很可能被各方力量扼杀在摇篮里，所以员工在财务舞弊中的作用其实是微乎其微的。
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2.2 财务舞弊相关理论分析
2.2.1GONE 理论
GONE 理论是本文分析抚顺特钢财务舞弊动因所用到的基础理论，即将抚顺特钢的舞弊动因从四个方面展开分析。“贪婪”因子可以理解为道德水平低下，道德水平决定了管理者的主观行为方式和经营理念，如果管理者缺乏良好的道德品质，那在面对利益的诱惑时就缺乏对自我的约束，更容易产生舞弊行为。“机会”因子是一种客观存在的条件，例如会计系统和信息系统无效、从事高度复杂的交易、重大估计难以印证等，使得舞弊行为有机可乘。“需要”因子又称为动机，舞弊动机是导致舞弊行为最主要的因素，可能是来自治理层不切实际的要求，也可能来自第三方机构的过度预期，抑或是管理层的工资绩效与企业的经营业绩息息相关，形成了利益共同体。“暴露”因子包括舞弊行为被揭露的可能性、对舞弊行为惩罚的性质和程度，舞弊行为可能是被审计机构揭露，也可能是被相关监管机构揭露，对舞弊行为的惩罚包括对公司的处罚和对个人的处罚，如运用警告、罚款等一系列手段，根据不同主体舞弊行为的恶劣程度来确定其受处罚的程度。总之，“暴露”因子会影响舞弊者关于是否实施舞弊行为的判断，给潜在舞弊者以震慑力。
2.2.2 委托代理理论与财务舞弊
20 世纪 70 年代，美国企业的经济效益整体出现滑坡，而管理层仍是公司的实际掌舵人，基于此，学者们纷纷将经济效益滑坡认定是公司管理层的责任，委托代理理论由此出现了萌芽。
公司的所有者为公司的正常运转提供了必要的资金支持，随着经济的高速发展，公司的规模和复杂程度也在不断提升，公司也开始对人的专业素质和技能有了更高的要求。当所有者的专业能力不足以支撑公司的高速发展时，便需要在公司内部引进一批高素质的职业经理人，让他们利用所有者的出资来日常打理公司，委托代理关系便由此产生，所有者和职业经理人便会基于对对方的信任签署委托代理协议，约定双方各自承担的权利和义务，维护双方的权益。所有者的期望是让公司的经济利益达到最大化，从而自己可以分取更多的红利，而职业经理人实际参与到了公司日常运营当中，他们所期望的不仅仅是收获最大的利益，还希望自己能有充足的闲暇时间，所以所有者便会设置一系列的激励机制来促使管理者朝着自己所期望的目标努力。然而，当管理者和所有者之间出现较大的利益分歧时，那么管理者就很有可能只顾追求自身利益，而全然不顾所有者期望的利益。管理者相较于所有者而言，对公司的经营信息和财务信息掌握地更为全面，更能直接插手会计数据的形成过程。当所有者和管理者利益出现明显不一致时，管理者就很可能会优先考虑自身利益而将所有者利益抛之脑后，这种委托代理关系中的利益分歧也为财务舞弊埋下了伏笔。
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3 案例介绍......................................17
3.1 抚顺特钢企业简介.....................................17
3.2 舞弊事件始末..........................................17
3.3 抚顺特钢财务舞弊手段分析................................19
4 基于 GONE 理论的抚顺特钢财务舞弊动因分析...............................25
4.1 贪婪因子........................................25
4.2 机会因子..............................................26
5 防范上市公司财务舞弊的对策................................39
5.1 加强管理层道德建设...........................................39
5.2 提高独立董事的监督效果.............................39
5 防范上市公司财务舞弊的对策
5.1 加强管理层道德建设
管理层的道德观念不仅仅关系到管理层个人的行为举止，更是企业宝贵的精神资源，对企业的企业文化具有导向作用。由此可知，道德观念在企业控制环境中起到举足轻重的作用。虽然相对于制度来说，道德观念只是起到软约束的作用，但其是决定一个人行为举止、思想观念的基石，如果这块基石不稳，那么制度也终将成为一纸空文。管理层处于企业的核心地位，其道德水平更是奠定了企业控制环境的基调。如果管理层的道德水平低下，自私自利，毫无诚信可言，那么就难以在员工面前树立一个正确的道德价值观。近年来，不论是国外还是我国财务舞弊案例频频发生，包括美国的安然、我国的康美药业等等，都是因为管理层将道德观念抛之脑后，随意将自己置于内部控制制度之上而引发的。抚顺特钢的财务舞弊案件中，基本都是高层管理者一手策划和实施的，所以加强管理层道德建设才能从根源上制止财务舞弊案件的发生。
首先，政府部门可以要求专门的机构对企业高管定期进行道德培训，日常对培训过程进行详细记录，在每个阶段培训完成后，应该对高管的学习结果进行考核。机构可以对每一个高管设立道德水平档案，用以记录高管的培训过程、考核结果以及各项不良事件，使社会公众充分了解档案信息，将高管置于大众的监督下，这样能有效遏制高管不道德行为。其次，相关监管部门应该加强舆论监督，通过报纸、互联网、电视等各种途径对不法行为进行通报，管理层作为有一定地位和影响力的群体，在巨大的舆论压力下不得不有所收敛。最后，企业可以对管理层的学历做出要求，并提供后续教育计划；确立道德守则，建立道德保护机制，设立专门的检举渠道，便于员工匿名举报管理层的不道德行为，对收到的检举，企业应该及时积极处理，对不道德行为做出相应处罚。
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6 研究结论与不足
6.1 研究结论
钢铁业自 2005 年开始出现供大于求的状况，并且这个状况越来越严重，钢铁产能利用率低于合理水平，钢材价格持续下跌，到 2015 年可以说是钢铁行业的瓶颈期，所有钢铁企业基本呈现亏损状态。抚顺特钢曾经是我国数一数二的特殊钢生产企业，为我国的航空航天、国防科技都做出了突出的贡献。然而就是这样一家上市龙头企业却有着长达 8 年的财务造假史，并且有大量的治理层、管理层涉嫌其中。本文对抚顺特钢的财务舞弊手段、舞弊后果、舞弊动因进行了详细分析，并基于此提出了防范上市企业财务舞弊的对策。
首先，抚顺特钢财务舞弊行为并非是会计师事务所发现的，而是抚顺特钢发布预警公告称存货等资产存在虚构问题引起了监管部门的重大怀疑，此后监管部门便展开了对抚顺特钢的调查，这才揭发了抚顺特钢财务舞弊事实，然后监管部门给予了抚顺特钢和相关责任人员处罚。
然后，抚顺特钢的财务舞弊手段其实是比较常规的，并没有涉及到复杂的会计科目。抚顺特钢首先将少计的主营业务成本计入存货，然后将虚增的存货转入在建工程，接着便是将在建工程转固、计提折旧，妄想神不知鬼不觉的将虚增金额通过折旧的方式“消散”出去，最后达到虚增利润的目的。抚顺特钢在 2010 年至 2017 年前三季度累计虚增利润 19.02 亿元，并且除了 2015 年外，在其他年度都达到了扭亏为盈的效果。抚顺特钢财务舞弊的不良后果主要有两个，一是投资者的损失惨重，很多中小股东提起了民事诉讼向抚顺特钢索求赔偿；二是抚顺特钢作为老牌国企尚且如此猖獗，让社会大众对我国的资本市场产生了深深的怀疑。
其次，对抚顺特钢的财务舞弊动因进行分析有助于为审计上市公司指明方向。基于GONE 理论从四个因子展开剖析，从贪婪因子来看，抚顺特钢的财务舞弊是由于高管道德品质低下；从机会因子来看主要有四个方面：“国有股”一股独大、独立董事缺乏监督效果、监事全部来自内部员工、核心高管来自控股股东；从需要因子来看，抚顺特钢财务舞弊是“迫于”经营压力和退市压力；从暴露因子来看，审计机构失责、外部机构监管不力“促成”了抚顺特钢的舞弊。
最后，本文在抚顺特钢舞弊动因分析的基础上提出了以下对策：加强管理层道德建设、提高独立董事的监督效果、引入外部监事、提升会计师事务所的审计质量、加大法律处罚程度。只有多方共同努力，才能遏制财务舞弊行为的发生。