摘要：由于企业生存发展的环境不同, 决定了管理会计价值创造的逻辑起点不同;价值创造的方式不同, 管理会计所要提供的决策有用信息也不相同。在生产导向型管理会计下, 价值创造关注生产效率和成本控制并提供相应的决策有用信息。在需求导向型管理会计下, 创造价值的方式是扩大收入、降低成本, 提供的决策有用信息涉及成本、外部的市场需求及其动态变化的信息。在供给导向型管理会计下, 价值创造主要面向供给侧, 既要满足顾客变化的个性化与整体满足感的需要, 又要为顾客创造新的需求;为此, 需采取价值链、价值网络和价值星系对供给侧内部结构进行重建。此时, 管理会计提供的决策有用信息需包括所有关联企业的信息以及市场个性化需求的信息。
关键词：生产导向型管理会计; 需求导向型管理会计; 供给导向型管理会计; 价值网络; 价值星系;
Abstract：The objective of management accounting is to provide useful information for decision-making, and that can create value for corporation. In production-oriented management accounting, the value creation is internal and focus on cost control, thus the information for decision-making is all about costs. In demand-oriented management accounting, the value creation is for both internal aspect and external aspect and pays more attention to the external market demand. In supply-oriented management accounting, the value creation is focus on supply-side. The value creation should create new demand and meet changing personalized needs. Thus, a reconstruction of supply-side internal structure is necessary to use the method of value chain, value network and value constellation.
Keyword：production-oriented management accounting; demand-oriented management accounting; supply-oriented management accounting; value network; value constellation;
管理会计
一、引言
管理会计是一种创造价值的管理活动。财政部发布的《管理会计基本指引》指出, 管理会计通过运用管理会计工具方法, 参与单位规划、决策、控制、评价活动并提供有用信息, 推动单位实现战略规划, 以持续创造价值为核心, 促进单位可持续发展。国际会计师联合会 (IFAC) 的定义:管理会计是对管理当局所应用的信息 (财务和经营的) 进行鉴定、计量、积累、分析、处理、解释和传播的过程, 以便在组织内部进行规划、评价和控制, 保证其资源的利用并对它们承担经管责任。英国管理会计师协会指出, 管理会计是会计和财务管理原则的应用, 旨在创建、保护、保存和增加公共与私营部门中的营利与非营利企业利益相关人的价值。
可以看出, 管理会计是要为整个管理活动过程提供决策有用信息;管理活动过程包括了规划、决策、控制、评价等, 由此, 管理会计必须为每一项管理活动提供决策有用信息;管理会计为决策提供有用信息使得决策更加科学合理, 从而实现持续的价值创造。历史地看, 管理会计的价值创造有其自身的发展阶段和逻辑起点。
二、管理会计价值创造的历史演进与逻辑起点
管理会计价值创造的逻辑起点, 是与经济社会特别是市场发展的历史变迁过程联系在一起的。在市场发展的不同阶段, 价值创造与价值实现的方式存在明显的差异, 正是这种差异决定了管理会计价值创造的逻辑起点, 这种逻辑起点又决定了管理会计提供的决策有用信息的内容。
(一) 生产导向型管理会计
生产导向型管理会计是以初始的市场环境为基础形成的。在市场形成的早期, 市场规模狭小, 市场供应紧缺, 市场主要呈现出供不应求的特征。由于市场供不应求, 企业生产什么就能卖出什么、生产多少就能卖掉多少, 企业生产过程中创造的价值就是市场可以实现的价值, 价值创造与价值实现合二为一, 并由价值创造起决定性作用。在这种情况下, 企业直接关心的不是市场的需求而是扩大生产。因此, 企业经营管理的重心就集中于生产活动。进行生产管理除了不断扩大产量和保证产品的质量稳定外, 就是要降低成本以增加利润。这种经营管理是“生产导向型”的, 它的特征是通过强化生产过程管理以提高生产效率、降低生产成本。因此, 与之对应的管理会计可称之为“生产导向型管理会计”。
事实上, 生产过程一方面是产品实体形成的过程, 另一方面也是产品成本生成的过程, 生产导向型管理的目的就表现为如何提高产量以及降低产品的生产成本。就提高产品产量而言, 其关键是要提高生产的效率。泰勒的科学管理理论就是对雇佣工人一方面实行定额管理, 以定额作为约束雇佣工人劳动效率的基本标准;同时又以超定额奖励激发雇佣工人提高劳动效率。就产品成本的控制而言, 在产量一定的条件下, 要增加利润还必须要降低生产成本, 生产过程中产品成本的控制就成为了管理的另一个目标。美国的管理会计源于十九世纪初, 在新英格兰纺织行业中运用了成本会计信息进行了成本控制, 并首次将标准成本法运用于产品生产实践。泰勒发明了科学管理, 进行了著名的“铲锹”实验, 形成了挖煤的标准成本。通过实际成本与标准成本的比较, 发现成本差异及其形成的原因, 并提出成本降低的措施。
因此, 生产导向型管理主要关注产量的提高和产品生产成本的降低, 相应的管理会计就必须为这两个方面提供决策有用信息, 包括生产效率和生产成本是高是低, 以及高低的原因与相关改进措施的信息。生产导向型管理会计的逻辑起点就是提高产量和控制成本, 围绕这两个方面提供决策有用信息, 并形成相应的管理会计方法。
(二) 需求导向型管理会计
随着市场的不断完善与成熟, 市场供求关系发生了根本变化, 需求一方相对处于优势, 市场供过于求成为一种常态。二十世纪初开始, 西方发达国家爆发了两次大的经济危机, 就是其表现特征。需求一方处于优势不仅表现在供过于求上, 且需求一方在不断变化, 作为供应一方的生产必须适应这种变化。企业生产的产品是否符合顾客的需要, 对顾客需要的满足程度是否最大, 就成为了企业能否生存和可持续发展的前提条件。企业的经营管理也由“生产导向型”向“需求导向型”或“市场导向型”转变, 与此相应的管理会计也转向了“需求导向型管理会计”。
如果说生产导向只要企业生产过程中形成了价值, 就一定可以实现;那么, 需求导向则要求必须满足顾客需要才能实现价值, 价值创造与价值实现被分割开来, 只有价值实现了价值创造才有真正的意义, 价值实现成为了生产经营的归属与出发点, 生产只是作为一种形成产品功能的手段。功能与价值有可能一致, 也可能不一致, 从而产生了产品的功能与价值的关系。这种关系存在三种形态:功能大于价值、功能等于价值、价值大于功能。企业管理必须进行功能与价值比较, 这表明企业管理不只是关心内部的生产活动, 更是把重心转移到顾客需求上。
需求导向型管理与生产导向型管理相比较有两个根本的转变:一方面, 生产不是为了生产, 而是为了顾客的需要, 这就是需求导向的本质;另一方面, 生产过程中创造的价值只有得到市场认可, 才能成为可实现的价值, 价值创造与价值实现出现了分离, 企业生产的产品价值能否实现以及价值实现的高低是由市场需求决定, 因此企业必须以市场需求为起点组织企业的生产活动。与之相应, 需求导向型管理会计的逻辑起点, 就是要通过功能与价值、成本与收入、投入与产出的相对关系的控制, 实现价值创造。美国进入二十世纪后, 以杜邦公司和通用汽车公司为代表的企业, 就开始以需求导向型管理会计的逻辑起点进行管理会计变革, 它们无不把产品的功能与价值、生产的成本控制与相关绩效挂钩, 将投资与回报挂钩。通用汽车公司将公司决策从以过去和现在的绩效作为基础, 转向以未来市场环境预测作为基础, 从而直接将公司的生产活动与未来的市场需求相衔接。特别是通用汽车公司引进了预算, 更使得公司内部生产活动与外部市场需要进行系统对接, 其内在逻辑关系在于:公司要实现预算目标就必须要满足市场需要, 满足市场需要就要求公司一切生产活动按照市场需求进行。罗伯特·卡普兰的平衡计分卡也反映了这一内在逻辑:财务层面表达了企业战略以及投入产出的关系;客户层面表达了客户满意度以及未来市场战略;流程层面要求更好地创造和实现价值, 吸引和留住客户;学习与成长层面就是要使员工和组织具有自学习功能, 能够满足市场变化的需要。财务与客户是关注外部或市场, 流程和学习与成长则是关注企业内部, 从而实现内外部的有机融合。
综上所述, 与生产导向型管理不同, 需求导向型管理从关注现在向关注未来转变, 从关注内部向关注外部转变, 从关注生产向关注需求转变, 从关注生产业务向关注生产业务所形成的价值转变, 从关注生产量向关注销售量或销售额转变, 从关注降低成本向关注成本与收入的比较转变, 从关注投入向关注投入与产出的比较转变。与此相应的需求导向型管理会计, 就必须为上述各个方面提供决策有用信息, 需求导向型管理会计的逻辑起点是未来的、外部的市场需求, 以及为满足这种需求的内部投入 (这里的投入是一个广义的概念, 包括生产活动和作业、以及与此相关的资金投入和成本支出) 。与此相应, 所形成的管理会计方法也涉及到这些方面, 并且具有了两两比较或多元对应的特征。
(三) 供给导向型管理会计
二十世纪中叶后, 全球市场一体化的进程加快, 市场竞争更趋激烈, 主要表现在两个方面:一方面, 从市场需求看, 工业化时代所带来的顾客通用性与标准化需求, 逐渐地向个性化需求转变;由于顾客个性化需求日趋强烈, 伴随个性化需求而来的是市场需求变化的速度前所未有, 企业作为供应一方与顾客作为需求一方产生了更加激烈的竞争。另一方面, 供应内部的竞争也日趋激烈, 甚至到了鱼死网破、你死我活的程度。供过于求的常态结果必然要淘汰供应一方的部分企业, 以实现供求均衡, 这要求进行供给侧的变革, 否则总有企业会坐以待毙。市场需求变化莫测以及个性化的要求, 使得企业必须要有高度的市场敏感性和组织的自适应性;而供给内部的恶性竞争使得竞争各方都可能陷入失败, 最终企业与顾客、供给与需求两败俱伤。这就要求对供给与需求的关系以及供给内部的结构进行重新调整:将需求实时传导给供给, 供给按照需求组织生产, 或者供给创造与引导新的需求, 实现供给与需求的相互融合;为了这一目标, 通过供给内部的整体协同, 既减少和消除供给内部的竞争性破坏, 又通过协同创新创造和引导市场需求, 形成资源共享和利益分享的新格局。需求导向型管理很容易导致供应与需求的脱节, 供给导向型管理则是通过供给侧的变革主动实现与需求的高度融合, 从而实现需求决定供给, 供给融合并创造和引导需求, 这显然经历了一次否定之否定的螺旋式上升过程。以供给的变革为出发点所进行的管理就是供给导向型管理, 与之对应的管理会计可称之为“供给导向型管理会计”。
供给导向型管理的具体特征是:第一, 供给导向型管理是建立在个性化需要的基础上的, 必须使供给的产品变得更具个性化与可调整性, 也就是改变供给的产品特征 (个性化产品) 和供给的方式 (灵活性供应) , 为此必须要在整个供给体系内进行结构性重建, 以满足供给产品和供给方式的上述变化。第二, 供给导向型管理的目的不只是为了股东和企业创造价值, 也必须要为顾客创造价值。它包含了两个层次, 第一层次是要满足顾客特定的个性需要;第二层次是在满足顾客个性需要时, 既要为顾客的需要增加附加价值, 同时又要在顾客获得满足感时降低顾客的成本支出。第三, 供给导向型管理更多的是着眼于供应一方的所有企业的分工与协作, 在分工协作的基础上, 既使存量资源能够得到合理有效地运用, 又能够在分工协作中灵活地应对市场需求的多样性和多变性, 这就可以较好地防止传统供给侧中重复建设、重复生产、产品同质化现象严重却无法应对市场变化的弊端。与此同时, 在庞大的供给体系中其内部也存在着相互依存、紧密联系的供应链关系, 合理有效地构造这种供应链关系, 既可以降低供应链上所有企业的资源耗费成本, 也可以通过链上企业关系重构, 适时地提供市场需要的产品。第四, 供给导向型管理要求实现生产也是消费、生产创造消费, 就是企业通过创新进入新的产业, 提供新的产品, 可以为消费者创造新的需求。企业创新的历史, 本质就是生产引导消费、供给引导需求的历史。供给的使命, 就是以最少的资源耗费、不断创新出新的产品和灵活的供应方式, 既引导市场的需要又满足市场的需要。通过尽可能实现需求与供给或生产的无缝连接, 能够实时地按照消费者的需求组织生产或者供应。互联网、大数据和人工智能的技术, 为供给与需求的这种连接提供了强大的技术基础。一方面, 能够迅速地把顾客的需要传递给供给或者生产一方;另一方面, 供给或者生产一方通过结构性组配, 科学合理地调配资源, 迅速联动地组织生产。
总之, 供给导向型管理的特点可以归纳为以下几点:一是从供给被动受制于需求, 向供给主动响应需求, 特别是创造和引导需求转变。二是从供给侧的每个企业的单独行为, 向供给侧的所有企业的行为协调与整合转变, 通过资源的合理组配实现共享经济和分享经济的最大效应。三是通过上述两个转变, 不仅为企业创造价值, 也为顾客创造价值。供给导向型管理, 从关注需求向关注供给转变, 从关注单一企业行为与资源向关注供给侧所有企业的行为与资源转变, 从关注企业价值向关注顾客价值转变。通过上述转变, 从而实现供给与需求的融合、供给内部的行为与资源的整合。与此相应的供给导向型管理会计, 就必须为实现这种融合与整合, 提供决策有用信息。因此, 供给导向型管理会计的逻辑起点是整个供给及其内部重构, 为此必须提供相关决策信息并形成相应的信息提供方法。
三、不同导向型管理会计价值创造的基本方式
如前所述, 管理会计进行价值创造的逻辑起点, 是随着市场的发展演变而不断变化的, 并相应产生了生产导向型管理会计、需求导向型管理会计与供给导向型管理会计。与此同时, 正是由于这种逻辑起点的变化, 使得不同类型的管理会计价值创造的方式也存在明显的差异。
(一) 生产导向型管理会计与生产效率提高和绝对成本控制
生产导向型管理会计关注的是企业内部的生产活动, 为了提高产量、降低成本、增加利润, 就必然要对产量和成本进行核算。它不仅要核算实际的产量和成本, 还需要了解产量和成本变动的情况及其成因。实际产量和成本的降低不仅要与上期比对, 更需要与劳动定额和标准成本、定额成本或者计划成本进行比对, 只有这样对标才能发现产量和成本变动的数额。为了制定劳动定额, 必须要进行岗位分类并使每个岗位的作业和流程标准化;为了制定标准成本、定额成本或计划成本, 就必须要对成本按用途分类形成人工成本、材料成本和制造成本, 以及按习性进行分类形成变动成本和固定成本。在进行分类的基础上, 要对形成成本的影响因素进行有效地控制, 也就是要对生产环境、生产过程的各个环节、各个环节的各项活动、各项活动的各个流程、各个流程的各个作业, 都进行科学化、合理化和标准化, 从而提高生产效率、降低生产成本。在美国内战期间, 斯普林菲尔德兵工厂制定了各种正式的流程和详细的报告, 并将标准成本法运用到成本控制中;泰勒作为煤矿工程师, 为了提高挖煤的生产效率并进行挖煤人工成本控制, 进行了著名的“铲锹”实验以制定劳动定额, 控制人工成本、提高生产效率。
因此, 生产导向型管理会计价值创造的主要方式, 是制定生产计划和成本标准, 分析实际与计划和标准的差异, 寻找差异原因并实施再控制。在此种管理会计下, 使用的基本分析工具都与如何提高生产效率、降低生产成本有关。
(二) 需求导向型管理会计与内外部收支双向控制
需求导向型管理会计转向关注市场需求和控制收支的相对关系 (或者投入产出的相对关系) 。管理的重点就是顾客的产品需要和产品价值的市场实现。管理控制的要求包括以下三个方面: (1) 内部与外部结合, 就是以需定产, 把企业内部的产品成本控制与企业产品的外部市场价格结合起来, 收支相抵必须盈利, 绩效考评的是盈利。 (2) 现在与未来结合, 就是使现在生产的产品能够满足未来的市场需求, 为此要求企业进行预测、决策, 在此基础上进行战略规划, 为了落实战略规划必须要进行规划控制。绩效考评是在盈利的基础上, 还要关注战略的实现情况。 (3) 局部与整体结合, 就是由单纯的注重内部生产活动和成本控制, 转向把企业内部每个环节、每个层次、每个部门、每个岗位的行为与满足顾客的需要以及产品价值全面实现的整体目标结合起来, 而企业的整体目标又与企业的外部环境有效地结合起来。
需求导向型管理会计是系统的、全面的, 要实现上述三个方面的结合, 对管理会计价值创造的方式就提出了以下的新要求。
第一, 必须为预测、决策和战略规划提供信息。需求导向的企业, 是由外部的市场需求决定企业内部的生产。企业必须要对市场需求进行预期, 确定生产什么、怎样生产、如何销售, 并根据长期预期确定企业相应的战略规划。为此, 管理会计要提供有关市场和企业未来发展趋势的信息。即便是成本信息, 也是基于企业的发展战略而形成的战略成本信息, 为实施战略成本管理提供依据。罗宾·库帕指出, 战略成本管理是运用成本管理技术, 使企业在提升战略地位的同时降低成本, 这种成本管理的目的是提升企业的持续竞争优势。战略成本管理常用的工具是价值链分析和成本动因分析, 通过这些分析, 引导企业如何通过供应链或者价值链降低成本, 从而获得竞争优势。这种分析不限于企业内部成本控制, 而是要扩展到供应链或者价值链上的外部环节。
第二, 必须进行功能价值分析。要使企业的战略规划落地, 就要落实到产品生产上。企业的战略规划涉及进入什么样的产业, 在这一产业生产哪类产品。产品的功能必须满足顾客的需要, 顾客才愿意出价购买, 这样就形成了产品的功能价值关系。企业必然要争取对产品以较小的功能完善与改进, 就能获得更大的价值实现。在按顾客需求对产品改进的过程中, 会形成产品的附加功能和附加价值。通过两者的比较分析, 就能找到企业产品功能改进的路径, 形成产品的功能链与价值链的长期匹配, 为实现企业战略提供基础, 这里采用的是功能价值分析。
第三, 必须进行目标利润管理。企业的产品通过销售满足顾客需要并获取利润, 相应在管理会计中要进行目标利润管理。这种管理不仅要进行内部的成本费用控制, 还要进行外部的销售收入管理, 只有销售收入大于成本费用才会盈利。从投资的视角看, 产出必须要大于投入才能取得投资报酬。目标利润管理不仅在企业层面, 而且在企业内部各环节、各层级进行, 并采用了企业预算的形式。通过企业预算将目标利润分解落实到企业的每一项业务活动上, 称之为基于“事”的预算;通过企业预算将目标利润分解到每个环节、每个层级的岗位, 称之为基于“人”的预算。这里的“人”也就是责任中心, 为责任中心提供信息的会计就是责任会计。企业预算不仅将目标利润落实于“人”、落实于“事”, 并且完美地与整个管理活动过程相衔接, 在决策规划阶段制定企业预算, 在执行控制阶段确定预算执行差异并有效调控差异, 在业绩考评阶段依据预算执行结果进行绩效评价。
第四, 必须进行作业分析。在管理会计中确保目标利润的实现, 就是要把它分解落实到各责任主体的各项作业上。生产导向型管理会计关注了作业的效率和成本, 需求导向型管理会计更关注作业是否会带来价值。因此, 作业分析不仅要分析每项作业的成本, 也需要分析每项作业的价值, 从而形成作业成本分析和作业价值分析。目标利润管理着眼所有作业的成本与价值的关系, 作业分析只是着眼单个作业的成本与价值的关系。
第五, 必须进行执行过程的差异控制。目标利润管理要求进行执行过程的差异控制。生产导向型管理会计主要进行劳动定额和生产成本的绝对差异控制, 需求导向型管理会计要对形成利润的各项活动的影响因素进行过程控制, 也要对实现目标利润的履责主体的行为差异进行过程控制。为了进行过程控制, 管理会计就必须要提供不同时间点上和不同责任人的执行差异的信息, 分析差异存在的原因, 提供相应的解决措施。为进行责任主体的责任控制, 形成了责任会计, 为进行预算过程控制, 将预算按时间序列进行分解。
第六, 必须进行绩效考评。目标利润管理要对责任主体进行业绩考核评价, 考核评价既是一种激励约束方式, 也为未来的目标制定提供依据。生产导向型管理会计主要考核劳动定额的执行和成本控制的情况, 需求导向型管理会计则考核预算目标利润和战略规划的实现情况。这不仅涉及企业现在的业绩, 也涉及到未来战略;不仅要考评价值指标, 也需要考评非价值指标;不仅要考评财务指标, 也需要考评业务指标;不仅要考评内部的努力与贡献程度, 也要考评外部的顾客的满意程度, 这种绩效考评具有全方位的特征。
综上所述, 需求导向型管理会计的价值创造方式是围绕整个管理活动过程而形成的, 在预测决策、战略规划、控制与执行到考核与评价的每一个管理环节, 都会形成管理会计价值创造的基本方式, 在管理活动的每个层级也都有与之相匹配的管理会计价值创造的方式。当然, 所有这些价值创造的方式, 最终都是与外部的和未来的市场需求也就是企业生产的产品的价值实现相联系的。
(三) 供给导向型管理会计与供给侧资源配置的整合性
供给导向型管理会计所关注的是对供给侧进行结构重建, 不断开发生产新产品以创造新的市场需求;灵活及时地调整生产的产品以满足市场变化的需求;在整个供给侧进行资源组配、生产个性化产品、满足个性化需要。这就意味着在市场的供给和需求的关系中, 通过供给侧整体的结构重建使之处于主导的地位。之所以能够实现供给侧整体的结构重建, 关键在于互联网、大数据和人工智能技术的出现和突破。这些信息技术的出现, 使供给侧可以利用海量的、及时的、呈现规律的信息, 进行供给侧内部的结构重建和调整, 也可以实现供给与需求的结构重建和调整。
传统上, 管理会计价值创造的方式是针对单一企业或者单一产品以及单一企业的供应链, 具有个体性特征。而供给导向型管理会计价值创造的方式, 是针对整个供给侧的结构重建以及供给侧与需求侧的关系重构, 具有极强的总体整合的特征。从本质上看, 管理会计为决策提供有用信息, 就是为了优化资源配置, 只不过早期是在单一企业或者单一产品的内部优化资源配置, 而现在是在整个占有和使用资源的供给侧发挥作用。管理会计以总体的整合方式进行价值创造的形式主要包括以下三种。
第一, 价值链管理。它是把企业的技术开发、产品设计、采购、储存、生产、销售、服务 (售前服务、售后服务) 等经营活动作为整体进行管理, 而这个整体是企业的价值形成和实现所必需的, 它们形成为一个增值的链条。企业价值增值的过程, 由既相互独立又相互联系的多个价值活动构成, 这些价值活动形成一个独特的价值链。价值活动就是企业所从事的各项价值增值活动, 价值链管理既要实现每项活动的价值增值最大化, 更需要将整个价值链的所有活动的价值增值总额最大化。价值链管理不仅着眼于企业内部的价值链 (这是早期的价值链管理) , 更是将其扩展到外部相关的环节, 形成客户价值和客户关系价值、供应商价值和供应商关系价值、客户与供应商价值和客户与供应商关系价值。互联网为这种价值链管理提供了技术手段, 管理会计凭借这种技术手段为价值链管理提供链上企业的各种信息, 并通过价值链分析找出链上各环节实现价值增值所存在的缺陷, 以及全链条价值活动的协同缺陷, 通过完善价值链体系以进行价值创造。
第二, 价值网络管理。随着市场环境的变化, 企业价值创造从以产品为主转变为以客户需求为主。满足客户的需求, 不仅需要相应的产品, 并且还需要与产品相关的各种服务。市场需求的个性化、多样化, 也要求企业与企业之间必须携手合作, 由此企业之间逐渐形成了价值网络, 从而实现了以产品为主导的价值链向以客户需求为核心的价值网络转变。
价值网络, 就是由顾客、供应商 (含各种服务提供者) 、竞争对手等利益相关者之间的动态交易而形成的价值生成、分配、转移与使用的价值共享系统 (Allee, 2008) 。显然, 价值网络不是一条纵向的价值链, 而是纵横交错的网络体系, 它是由多个纵向价值链和横向价值链 (如在销售环节除了提供产品外, 还提供与产品质量检测、法律服务、金融服务等) 所构成的网络体系。只要存在价值关系或者能够导致网络体系总价值的增加, 各相关利益主体都可以进入价值网络体系的纵向或者横向的某一环节和层次, 提供各自优势的资源并分享增加的价值。价值网络管理, 就是为了使整个网络体系能够实现总体的价值增值, 而对进入网络体系的各相关利益主体的行为进行协同合作的过程。在这个过程中, 既能发挥各利益主体的资源优势, 也能够通过这些资源优势的整合, 实现网络体系的总体价值增值与价值最大化。管理会计就是要获得整个价值网络的相关信息, 并进行价值网络的每个网点的价值创造情况分析和整个网络体系创造价值的协同合作效率分析, 发现问题、找出对策, 从而增加每个网点的价值和整个网络体系的价值。
第三, 价值星系管理。随着互联网、大数据和人工智能技术的普遍使用, 整个社会的组织化程度日益提高, 市场的自组织和自协调能力也得到了极大的增强。阿里巴巴等电商企业, 把分散着的市场和分散着的市场要素有机地整合在一起并实现协同运转就是其例证。电商平台也使得组织的边界逐渐模糊, 顾客的需求在个性化、多样化的基础上进一步向复合性、动态化变化。复合性就是顾客希望在同一时间、同一地点获得具有消费关联的多样性的整体需要。当然, 不同的人对这种总体满足感也会有选择性差异, 这就要求为不同的顾客提供这种总体的满足感时, 必须要有可针对性的调整余地。更为重要的是, 同一个人在同一时间、同一地点寻求获得一种总体的满足感会随着不同的时间、不同的地点而改变。为了适应这种改变, 一方面, 供应一方的企业要像积木中的积木块一样而存在, 可以根据顾客的整体需求拼接, 也可以根据顾客需求的变化随时调整拼接;另一方面, 为了向顾客提供这种整体的满足感或者需求, 必须要有一种内在的引力, 将提供顾客总体满足感的所有企业、所有要素、所有资源也就是积木块有机地整合在一起;也将不同层次的企业、不同层次的要素和不同层次的资源有效地组合起来。通过最大限度地利用好存量资源、降低成本, 从而实现顾客总体满足感和不断变化的需要。因此, 价值创造就从价值网络逐渐过渡为价值星系 (Kowalkowski et al., 2013;Maciel and Camargo, 2016) 。
价值链是线性概念, 强调单个企业的价值创造。价值网络则强调企业与顾客、供应商及其业务关联者 (包括利益相关者) 之间合作与竞争, 合作侧重于价值创造, 竞争侧重于价值分配。价值网络的重心从企业层面利益转向网络总体利益, 从价值创造转向价值创造与分配的结合 (陈占夺等, 2013) 。价值星系存在一个强大的引力体系, 这个引力体系是由恒星企业、行星企业与卫星企业构成的。其中, 恒星企业是这个引力体系的牵引者, 它能够迅速捕捉到市场复合性、动态性的需求, 也就是顾客群落的一种总体满足感, 并能够合理有效地集结整合各模块企业、模块要素和模块资源为己所用。同时, 恒星企业也能够在价值星系内部公平合理地主导确定星系中的模块企业、模块要素和模块资源的收益分享机制, 从而形成强大的吸引力, 使价值星系内部的其他模块企业既围绕恒星企业运转, 又能自组织运转。如果说价值网络内部的成员企业之间是一种纵横网络关系, 那么在价值星系中模块企业、模块要素和模块资源可以在各个方位、各个层次为了实现顾客的满足感, 围绕恒星企业的有序有效调配进行运转。它不是网络的而是轴心圆式的, 不是固定不变的而是能根据市场需求进行动态地集结和整合的。由此可见, 价值星系的企业优势、所有要素和资源就能够被充分调配并充分发挥作用, 使价值星系整体的价值创造能力得到更大的提高。相对于价值链与价值网络, 价值星系创造价值能力的大小, 取决于价值星系从各个方位、各个层面能够吸引的模块企业、模块要素和模块资源的数量的多少和质量的高低, 取决于恒星企业对模块企业、模块要素和模块资源进行调配和整合的能力, 取决于模块企业各自价值创造能力大小的发挥, 而这又直接取决于星系中的模块企业、模块要素和模块资源的收益分享机制的公平合理性。价值星系管理就是为了实现顾客总体的、动态的满足感, 以恒星企业为轴心而对整个价值星系中的模块企业、模块要素和模块资源进行集结、整合、调整、改变的过程。在这个过程中, 能够使模块企业、模块要素和模块资源物尽其用、人尽其才, 并能够凭借价值星系的整体优势而形成价值增值, 最终使模块企业、模块要素和模块资源分享增值收益。管理会计通过获得价值星系的全面信息, 对价值星系中的模块企业、模块要素和模块资源实现顾客的整体、动态的满足感的价值创造情况进行分析, 也对价值星系围绕恒星企业进行集结、整合、调整、改变的整体凝聚状态进行分析, 发现问题、找出对策, 借以创造价值。
四、研究总结及启示
管理会计价值创造的逻辑起点不同, 价值创造的方式也不尽相同。在生产导向型管理会计下, 管理会计的价值创造是面向内部的并聚焦于生产效率和成本控制。在需求导向型管理会计下, 管理会计的价值创造既面向内部也面向外部, 但更关注外部的市场需求, 创造价值的方式是通过收支双向控制而进行的。外部的市场需求变化, 也需要从战略的视角进行收入的规划和成本的控制。在供给导向型管理会计下, 价值创造是以实现顾客的整体满足感和变化的需要为前提的, 为实现这一目的, 必须要重视供给并进行内部的结构重建, 这种重建采取了价值链、价值网络和价值星系的方式, 最终能够实现所有企业的要素和资源的共享, 进而分享相应的利益。总之, 管理会计价值创造的基本方式仍然是为决策提供有用信息, 价值创造的逻辑起点不同, 管理会计所要提供的信息内容和提供信息的方式也必然不同。
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